А начнем мы наше обучение с того, что составляет основу предприятия - с основных средств.

Прежде всего, давайте разберемся, что же такое основные средства. Основными средствами в бухучете называют такие материальные ценности, которые участвуют в процессе производства или управления и обслуживания производства, используемые в течение длительного времени - свыше 12 месяцев, приносящие предприятию доход и не предполагаемые предприятием к продаже. Прошу обратить внимание, - в этом определении важно каждое слово. Давайте попробуем разобраться в нем и почему в нем все так важно.

Начнем с того, что основные средства должны участвовать в процессе производства, обслуживания производства или его управлении. Что это значит? Давайте возьмем такой пример. Предположим, у меня есть компьютер, который я купил за счет средств предприятия и поставил у себя дома. На нем играет мой сын. Иногда я лазаю в Интернет. Можно ли это считать основными средствами? Нет. И вот почему.

Прежде всего, не смотря на то, что компьютер числится за предприятием, он не участвует ни в процессе производства, ни в процессе обслуживания производства, ни в управлении производством. Я использую его для личных нужд. Поскольку компьютер не участвует в производстве, он не приносит никакого дохода. В принципе, компьютер, который стоит у секретаря, тоже не приносит дохода. Но он участвует в управлении производством.

Далее, основные средства по определению должны использоваться в течении длительного срока, более 12 месяцев. Тут, вроде, все понятно. Если мы используем нечто свыше 12 месяцев... А вот и нет. То есть, конечно, это так, но не совсем. Давайте возьмем такой пример. Допустим, у нас есть некое программное обеспечение, которое мы добросовестно купили со всеми полагающимися документами. Microsoft Windows, например (прошу так сильно не смеяться, автор еще не сошел с ума, это всего лишь пример). Срок службы его явно выше 12 месяцев. Может ли оно считаться основным средством? Нет. Почему? Ведь это же материальная ценность, мы деньги за это заплатили. Все это, конечно, так, но в данном конкретном случае отсутствует материальная (физическая) основа.

Теперь о возможности приносить доход. Вот, к примеру, есть у нас несколько наборов мебели, которые мы купили и решили перепродать. Срок службы у мебели явно более одного года (если делали не бракоделы и если у вас нет буйного характера). Естественно, что после перепродажи мы получим доход. Да, но по условиям определения к основным средствам нельзя относить материальные ценности, купленные для перепродажи. Так что и этот пример не годится.

Как вы, наверное, поняли, для определения основных средств необходимо, чтобы были соблюдены все указанные в определении условия. Наиболее привычными примерами могут быть: станок на заводе, автобус для перевозки пассажиров, здание мастерской и т.п.

Итак, теперь к вопросу об учете основных средств. Давайте будем рассматривать операции с основными средствами в трех плоскостях: приход основных средств, эксплуатация основных средств, выбытие основных средств.

Для начала построим вот такую схемку:

Все понятно? Не думаю. Давайте разберемся вместе.

В этой схеме отражены операции по приходу основных средств и связанные с этим дополнительные операции. Почему так важно указывать эти дополнительные операции? Все дело в том, что стоимость основных средств может складывается как из стоимости самого имущества, так и из дополнительных затрат на освоение этого имущества. Так что давайте по порядку.

Начнем с варианта покупки основных средств. Представим, что мы покупаем компьютер. Так вот, мы пришли в фирму, выбрали то, что нам нужно, заплатили и, довольные новым приобретением, поймали такси и повезли его в офис. Привезли, поставили, включили... Все? Нет, не все. Во-первых, компьютер сам по себе работать не будет. Ему ведь еще и программное обеспечение нужно. Кроме того, по мере работы с ним, вдруг выяснилось, что нам еще понадобились web-камера, сканер, стример. Пример, конечно, слабенький, но именно так в общем и происходит формирование основных средств.

Чтобы пример был более близок к реальности, давайте возьмем за основу формирование основных средств нового производства. Фабрики, например. По производству тканей. Этот пример тем более удобен для нас, поскольку мы сможем рассмотреть два варианта формирования основных средств: и покупку, и самостоятельное производство основных средств.

Начнем с того, что предположим: у нас есть свое строительное подразделение. То есть мы наняли строительных рабочих и у нас есть все необходимые строительные машины и инструменты. Тогда мы начнем строить здание фабрики. Что нам для этого будет нужно? Прежде всего, строительные материалы: кирпич, бетон, плиты, метизы. Получается, что общая стоимость здания будет равна стоимости всех материалов, которые вошли в состав здания? Ничего подобного. Ведь материалы не сами по себе выстроили здание. Есть еще работа людей, оцененная их зарплатой. Эти наши затраты тоже войдут в стоимость здания. Все? Опять нет. Есть ведь еще различные механизмы: краны, экскаваторы, бульдозеры, машины и прочая и прочая... Они тоже войдут в стоимость? Опять таки, ничего подобного. Войдут в стоимость только затраты, связанные с эксплуатацией этих машин. Бензин, запчасти и прочее. Почему не сами машины? Да ведь они же не останутся составной частью здания. Отработают свое и пойдут на новое строительство.

Кстати говоря, такой бухгалтерский принцип положен в основу формирования любой себестоимости: то, что не может быть отделено от объекта затрат, входит в его себестоимость. То, что можно учесть отдельно от самого объекта - учитывается обособленно. А уже потом мы решаем, куда это все вложить (или, как говорят бухгалтеры, списать). В этом плане бухгалтерский учет очень похож на некий конструктор, состоящий из отдельных завершенных узлов и деталей. Тот, кто его использует, самостоятельно определяет, какие детали и узлы в каком порядке он увяжет. То есть, конечно, сообразно их назначению и совместимости, но все равно именно так, как он сам того хочет и в зависимости от того, что он хочет получить на выходе. Еще мне нравится такое выражение: «Бухгалтерский учет подобен игре в шахматы: правила одинаковы для всех, а играют все по-разному». Поэтому и главного бухгалтера можно сравнить с инженером-конструктором. Только конструирует он не механизмы и узлы машин, а механизм учета с тем, чтобы максимально удобно для себя и в то же время прозрачно и понятно для других организовать формирование основных показателей, таких как себестоимость и прибыль. Поскольку именно этих два показателя являются наиболее важными в деятельности любого предприятия.

Ладно, что-то мы немного отвлеклись. Так вот, о чем это мы? А, ну да... Об основных средствах. Итак, мы договорились, что в стоимость строящегося здания войдут строительные материалы, которые пошли на его изготовление, и стоимость работы людей и машин по изготовлению этого здания. Все? Нет, пожалуй, что не все. Здание - это не только бетонно-кирпичная коробка. Сама по себе такая коробка особенной ценности для нас не представляет. Нам ведь в этой коробке нужны еще и свет, и вода, и канализация. А еще неплохо бы организовать вентиляцию нормальную. Ведь производство ткани – довольно пыльное дело. Так что потребуются еще материалы и работы по их освоению (опять таки, так выражаются бухгалтеры). Вот теперь мы получили новое здание фабрики и мы знаем, сколько оно стоит на самом деле. Если мы захотим его продать, то мы можем получить за него совсем другую сумму денег. Это может зависеть от нескольких причин: в каком месте расположено здание, насколько оно функционально пригодно для тех или иных целей. В конце концов, от того, сколько готов за него выложить покупатель и насколько мы с его мнением согласимся. Но это называется рыночной стоимостью здания. Мы же сейчас говорим о том, сколько это здание стоит в действительности. Такая стоимость называется фактической стоимостью или балансовой стоимостью (потому, что эта стоимость будет нами отражена в балансе предприятия). Вот мы и получили наше первое основное средство.

Но это еще не все. Само по себе здание ткани не сделает. Нужны еще станки и другое вспомогательное оборудование. Станки мы купим на заводе, который их производит. Здесь, кажется, все понятно со стоимостью основных средств. Сколько заплатили, столько они и стоят. Верно? А вот как бы не так. Станок мало купить. Его нужно еще привезти, установить, т.е. подвести к нему электричество, сделать «подушку» из бетона (большинство станков довольно тяжелы и имеют сильную вибрацию). А ведь бывают еще варианты, когда станок работает не сам по себе, а во взаимодействии еще с каким-либо станком. Тогда их нужно как-то объединить (согласовать, как говорят инженеры). Это ведь еще уйма работы и дополнительные затраты на материалы. Так что, как видим, не все так просто получается. И стоимость станка после покупки будет расти, как и стоимость строящегося здания. Такие затраты называются затратами на ввод основных средств в эксплуатацию.

Кстати, давайте попутно разберемся еще вот с чем - во всех ли случаях приобретенный нами станок будет считаться основным средством? Сразу же скажу: не во всех. Если мы купили станок, установили его и он начал что-то там производить, тогда – да. Это - основное средство. Почему? Давайте еще раз вернемся к определению. Помните, что я говорил, о том, как важна каждая формулировка в этом определении. Станок, который мы купили, участвует в процессе производства? Конечно. Используется в течение длительного времени? Несомненно. Уж мы постараемся из него выжать максимум. Иначе, какие мы тогда с вами, господа-товарищи, хозяева-капиталисты? По нормальному, наше предприятие можно будет считать успешным, если в течение своего существования и эксплуатации оборудования мы в результате продажи произведенного нами многократно покроем понесенные нами затраты на приобретение всех этих станков и здания. И, разумеется, приобретая все это оборудование, мы ни в коей мере не предполагаем, что немедленно будем его продавать. Нет. Мы будем на нем работать и с помощью этого получать прибыль. Купи-продай – это не для нас с вами, товарищи-господа. Мы с вами – производственники. Эх, как у меня красиво получилось погордиться нами, а? Опять я куда-то в сторону... Короче говоря, в нашем случае все составные части определения основного средства соблюдены.

А вот если мы купили станок и просто поставили его в угол, то это уже не основное средство. Знаете почему? Да ведь все очень просто: станок не работает и не приносит нам доход. И мы с вами уже никакие не капиталисты, а просто Плюшкины. Потратили деньги впустую и все. Перефразируя известную рекламу: почувствовали разницу? Основное средство становится таковым только после того, как мы ввели его в эксплуатацию. Или, попросту говоря, подготовили к работе и стали на нем работать. Вот почему все работы по подготовке основных средств к эксплуатации (затраты по воду в эксплуатацию) никогда не отделяют от стоимости самих основных средств. Вот только иногда бывают случаи, когда не совсем понятно, сколько именно таких дополнительных затрат было понесено применительно к одной единице основных средств. Например, купили мы несколько различных станков, но ведь работы по подводке электричества и прочие вспомогательные мы выполняем для всех одновременно. Как тут быть? В таких случаях такие затраты вначале делят пропорционально стоимости того или иного станка, а потом полученную сумму включают в стоимость такого станка. Такой метод списания затрат называется пропорциональным. Причем, заметьте, чем больше стоит станок, тем большую сумму затрат мы на него списываем в его стоимость, а не в коем случае не поровну. Хотя, законодательством и такой способ тоже допускается. Но все же на практике принято делать именно так, как я сказал. Почему? Об этом несколько позже.

Ну, все. Со стоимостью и вариантами приобретения основных средств мы, кажется, разобрались. Остался еще вопрос: куда отнести затраты на приобретение основных средств? Просто так, в наши затраты, с тем, чтобы уменьшить нашу прибыль? Вроде, это кажется естественно, но это неправильно. Во-первых, наши затраты на приобретение могут многократно превысить сами доходы, полученные от его эксплуатации. Точнее, превысить доходы, полученные в течение одного короткого промежутка времени, например, одного месяца. А во-вторых, мы же будем эксплуатировать наше оборудование достаточно долго. Поэтому принята такая схема: все затраты, понесенные в ходе приобретения (или создания) основных средств и вводе их в эксплуатацию просто аккумулируются в их балансовой стоимости (об этом мы с вами уже говорили), а вот списываются такие затраты постепенно, равными долями в течение всего срока эксплуатации этого оборудования. Такое списание затрат называется амортизацией. Принцип у нее очень простой. Берем стоимость основного средства, делим на срок эксплуатации в месяцах, и полученную сумму ежемесячно включаем в состав наших затрат. Вопрос только: откуда списываем эту сумму, что при этом уменьшается? Стоимость самого основного средства? А вот и ничего подобного. Весь фокус заключается в том, что сумма амортизации ни с чего не списывается, а просто накапливается на своем обособленном счету. И так до тех пор, пока сумма амортизации не станет равна стоимости самого основного средства. И что потом? А ничего. Просто амортизация прекращает начисляться. Но сама сумма продолжает храниться. До тех пор, пока само основное средство не перестанет эксплуатироваться по той или оной причине. Но об этом мы поговорим несколько позднее. Причем, если в процессе эксплуатации стоимость основного средства изменится в ту или иную сторону, то изменится и сумма начисляемой амортизации. С того самого месяца, как изменилась стоимость основного средства.

Остается только один непонятный вопрос: как определить, сколько же времени эксплуатировать то или иное средство? И тут, оказывается, не все совсем так уж просто. Только что мы с вами говорили, что при амортизации стоимость основного средства делится на срок его эксплуатации. Но дело в том, что не все основные средства амортизируются согласно срокам. Есть, к примеру, такие, которые могут просто использоваться время от времени, а большую же часть просто простаивать. Например, экскаватор на стройке или бульдозер. Они же не работают круглосуточно. Да и в течение рабочего дня они тоже не всегда работают постоянно. А буровая вышка? А подъемный кран? Такие основные средства относятся к разряду механизмов и их амортизация зависит от времени, которое они находятся в действительной эксплуатации, а не простаивают. Время работы для таких механизмов учитывается не в годах и даже не в месяцах, а в часах (или, как еще говорят, мото-часах). Помимо этого существуют основные средства, эксплуатация которых учитывается вообще не во временных единицах, а в мерах длинны. Разумеется, не самих основных средств. Это - транспорт. Автобусы, микроавтобусы, автомобили... Они амортизируются в зависимости от пройденного ими расстояния. Но вот такая задачка: как учесть амортизацию подъемного крана на базе автомобиля? С одной стороны – механизм, учитывающий работу в часах. С другой – автомобиль, амортизация которого зависит от пробега. Так вот, учитывают и то и другое, по отдельности. И амортизация начисляется отдельно на сам автомобиль, отдельно – на кран. Вот такие вот дела... А что касается того, как определить срок службы? Так это очень просто - существует справочник основных средств, в котором перечислены практически все их виды. И там же указан и срок службы. Но если и в справочнике нет, то можно согласно документам на такое средство. А если и в документах не указано, то тогда уж вполне допустимо самим такой срок установить. Только не забыть написать пояснительную записку с указанием причин такого решения.

Давайте еще раз вернемся к затратам по основным средствам. Точнее, рассмотрим затраты по содержанию основных средств. Тут может быть два варианта затрат: текущие и капитальные. Текущие затраты, это те, которые мы ежедневно несем в процессе эксплуатации основных средств: расходные материалы, типа бензина, масла, краски и тому подобное, небольшой ремонт или техническое обслуживание, осуществляемое для того, чтобы предотвратить поломку или аварию (это называется профилактические работы). Все эти затраты мы просто связываем с основными средствами, но ни в коем случае не относим на их стоимость. То есть, не включаем в стоимость основных средств. Иначе их стоимость «разбухнет» в процессе эксплуатации до невероятных размеров.

Но есть и другой тип затрат. Например, сломался двигатель на том же станке. Естественно, что мы его заменим. Но при этом, у нас появятся затраты, состоящие из стоимости нового двигателя и затрат на его установку. Такие затраты называются капитальными и включаются в стоимость основного средства. При этом балансовая стоимость такого средства увеличивается на стоимость затрат. К такому типу затрат относятся так же и затраты на модификацию основных средств. Это если мы, например, решили перестроить здание или модифицировать машину, или еще что-то подобное. Все это так же относится на увеличение балансовой стоимости основных средств.

Все, что мы с вами рассматривали до сих пор, относится к общим принципам учета основных средств и синтетическому учету. Помните, мы уже упоминали о двух видах учета: синтетическом и аналитическом? Так вот, это все – «синтетика». А теперь об «аналитике».

Напомню еще раз: синтетическим учетом называется такой учет, который ведется только в суммарном исчислении. То есть, учитываются только деньги, без учета конкретных объектов учета. И применяется такой учет только для получения баланса. Еще такой учет называется финансовым учетом. В ежедневной же деятельности предприятия нам, кроме общих данных по наличным деньгам, долгам, запасам и затратам, нужны еще и более широкие данные: кому именно мы должны и сколько, кто именно нам должен и сколько, сколько и каких товаров или продукции мы имеем и на что именно потрачены те или иные средства. Такой учет называется аналитическим. Еще его называют управленческим учетом. Так вот, давайте теперь рассмотрим учет основных средств с точки зрения аналитического учета.

Аналитический учет основных средств ведется с помощью картотеки или специального журнала. Учет в журнале более компактен, но по своему опыту могу сказать, что учет по карточкам более удобен, несмотря на свою некоторую громоздкость. Кстати говоря, очень многие бухгалтеры в своей работе стараются уйти от излишней детализации и громоздкости учета. И их можно понять. Кому охота возится с заполнением огромного количества бланков, справок, картотек? Но потом такое упрощение выходит боком при управленческом учете. Директор или менеджер требует конкретных сведений по клиенту или по той или иной операции, а у нас все «вообще и в общем». Так что опытный главный бухгалтер (тот самый конструктор учета) всегда старается найти компромисс между требованиями начальства и трудозатратами на учет. Естественно, что все это значительно упрощается с применением компьютерных программ. Некоторые их них настолько хорошо развиты, что позволяют снизить уровень загруженности бухгалтера до минимума, оставляя ему только ввод первичных данных и контроль результатов. Как «1С: Предприятие», например. Ну ладно. Это так, небольшое лирическое отступление. Очередное.

Так вот, аналитический учет основных средств, как я уже сказал, выгодно вести на учетных карточках. На таких карточках отображается наименование основного средства, его инвентарный номер, дата приобретения, дата ввода в эксплуатацию, начисленная амортизация и другая необходимая информация. Строго говоря, есть типовая форма для карточек учета основных средств. Но предприятие вправе и само определить форму карточки. Важно только, чтобы там были указаны все необходимые реквизиты и сведения. При этом есть один очень важный момент: каждая карточка заводится на каждую единицу основных средств отдельно. Это значит, что если у вас даже пятьдесят одинаковых станков, все равно на каждый станок заводится своя карточка. Логика при этом очень проста: ведь каждый станок в процессе эксплуатации ведет себя по-разному: один ломается чаще и ему чаще требуется ремонт, другой сломался так, что больше не может быть использован, третий вообще остановили ввиду временного отсутствия необходимости его работы. Поэтому и ситуация с балансовой стоимостью и начислением амортизации на них может быть совершенно различной.

В течение эксплуатации основных средств у нас есть три основных процесса: сама эксплуатация и связанные с ней расходы; мероприятия, приводящие к изменению балансовой стоимости основного средства; амортизация основного средства, прекращаемая после того, как сумма амортизации достигнет балансовой стоимости основного средства.

Теперь разберем возможные варианты выбытия основных средств из эксплуатации. Таких причин может быть много. Но можно выделить несколько основных: прекращение эксплуатации ввиду полного механического износа и дальнейшей невозможности использования; прекращение эксплуатации ввиду сильной поломки при отсутствии возможности восстановления; продажа, дарение, передача учредителю, кража и прочее. Если вы заметили, в перечне причин есть два похожих пункта: выбытие по износу и выбытие по поломке. На первый взгляд эти две причины очень схожи. На самом деле у них есть одно очень важное различие - состояние амортизации. В первом случае амортизация нами полностью начислена и равна балансовой стоимости основного средства. Это говорит о том, что мы эксплуатировали наше средство в течение всего возможного срока эксплуатации (или даже более) и оно в процессе этого пришло в полную негодность и больше не может быть использовано по назначению. Или же стоимость расходов на его эксплуатацию стала экономически нецелесообразна. Во втором же случае мы не закончили амортизацию основного средства, но при этом оно, не отслужив полный положенный срок, пришло в состояние непригодности к дальнейшему использованию. Чем важно такое различие? Сейчас мы все рассмотрим по порядку.

Помните, мы говорили, что амортизация начисляется на отдельном обособленном счету по каждому объекту учета отдельно и никуда не списывается до момента выбытия основного средства? Так вот, сейчас именно такой момент и настал. Именно при окончании эксплуатации происходит списание начисленной суммы амортизации. И от того, по каким причинам мы списываем амортизацию, зависит, куда именно мы будем списывать сумму амортизации.

И опять для разбора моделей выбытия основных средств давайте нарисуем схему.

А теперь давайте разберемся со всем по порядку.

Прежде всего, при любом выбытии основных средств мы используем специальный счет выбытия основных средств. Независимо от того, куда оно девается. Балансовая стоимость списывается со счета учета основного средства в дебет счета выбытия. А сумма начисленной амортизации - в кредит. Ну а дальше все опять по принципам бухгалтерского учета: в конце мы получаем сальдо. И вот это самое сальдо называется остаточной стоимостью основного средства. Если к моменту выбытия мы успели все самортизировать, то остаточная стоимость будет равна нулю. Если не успели - будет некая положительная сумма. Сразу же хочу сказать: счет учета выбытия основных средств тоже ведется в аналитическом разрезе по каждому наименованию раздельно. Причина та же: по каждому наименованию может сложиться своя ситуация с балансовой стоимостью и начисленной амортизацией.

А вот сальдо мы уже списываем в зависимости оттого, что именно происходит с основным средством и какова причина его выбытия.

Прежде всего, если мы продаем основное средство, то сальдо списывается на счет покупателя. Причем тут следует заметить, что мы, скорее всего, продаем наше оборудование по цене, отличной от остаточной стоимости. Если условия рынка это позволяют, то цена будет выше остаточной стоимости и мы получим прибыль. Если нет - получим убыток (при условии, что остаточная стоимость не равна нулю).

При выбытии, связанном с прекращением эксплуатации ввиду полного износа мы просто делаем проводки со счета учета балансовой стоимости средства и счета начисления амортизации. В этом случае они всегда должны быть равными. Так что сальдо будет равно нулю и нам закрывать уже больше нечего. Иное дело, если происходит выбытие основного средства ввиду невозможности его дальнейшей эксплуатации (аварии, невосстановимой поломки и т.п.). В этом случае у нас, скорее всего, сумма балансовой стоимости будет выше стоимости начисленной амортизации. Иными словами: остаточная стоимость никогда не будет равна нулю. Значит, счет выбытия основного средства нужно закрывать. По условиям учета он всегда должен быть равным нулю, как и счет реализации. Об этом мы уже с вами говорили в одной из лекций. В таком случае нам нужно куда-то списать сальдо по этому счету, чтобы его обнулить. Согласно действующему законодательству (да и просто логике учета) такое ненулевое сальдо списывается на счет учета прибылей – убытков.

Ну и, наконец, при расчетах с учредителями, в случае, если учредитель выходит из состава предприятия и хочет забрать то, что он вложил в предприятие, поступают следующим образом. Балансовая стоимость и начисленная амортизация как обычно закрываются на счет учета выбытия основных средств. А остаточная стоимость закрывается проводкой по расчетам с учредителями. Правда, в данном случае ситуация выглядит несколько сложнее ввиду того, что мы должны возместить первоначальную стоимость основного средства. Но это уже выходит за рамки данного материала и будет нами рассматриваться отдельно.

В следующий раз мы поговорим с вами об учете прочих материальных ценностей.

Перепечатано из VEN.RU c разрешения автора. © Волков Андрей (Трейдер ZEEVI)